Normas Generales Antielusión: naturaleza jurídica y sanción

Abstract

Las normas generales antielusión son uno de los mecanismos que permiten al Estado luchar contra de las planificaciones tributarias elusivas implementadas por los contribuyentes. La Ley General Tributaria española contempla este tipo de normas desde el año 1963 y, en la actualidad, la regula en el artículo 15 de la citada ley. En el caso de Chile, a partir del año 2014, esta figura se ha establecido en el artículo 4° ter del Código Tributario. Con miras a desincentivar la búsqueda de este tipo planificaciones fiscales las Leyes 34/2015, de 21 de septiembre en España, y N° 20.780, de 29 de septiembre de 2014 en Chile, han incorporado una infracción administrativa que sanciona la elusión. El sujeto activo del ilícito difiere en uno y otro sistema jurídico, pues mientras el artículo 206 bis de la Ley General Tributaria española se refiere al contribuyente, el artículo 100 bis del Código Tributario chileno sanciona al asesor fiscal. La presente tesis busca determinar si es constitucionalmente admisible establecer una infracción administrativa en los supuestos en que ha tenido aplicación una norma general antielusión. La problemática surge debido a que la doctrina española considera que la tipificación del ilícito del artículo 206 bis vulnera los principios constitucionales que rigen al Derecho administrativo sancionador, por aplicación de la doctrina fijada por la sentencia del Tribunal Constitucional 120/2005, de 10 de mayo. En la citada sentencia declaró que una actuación calificada en fraude a la ley tributaria —norma general antielusiva de la Ley 230/1963, y cuya naturaleza considera es analógica—, no puede realizar el ilícito contra la Hacienda Pública, actualmente consagrado en el artículo 305 del Código Penal, toda vez que no es admisible aplicar analógicamente in peuis normas penales, sino que solo se pueden sancionar conductas que reúnan todos los elementos del tipo descrito. Esta exigencia se vería soslayada si se admitiese extender a través del fraude a la ley la aplicación de normas que determinan el tipo o fijan las condiciones objetivas para la perseguibilidad de la conducta delictual, pues dicha extensión sería pura y simplemente una aplicación analógica incompatible con el principio de legalidad penal. A pesar de que este pronunciamiento se refiere a un ilícito penal, el criterio resulta aplicable al ámbito sancionador, porque es doctrina consolidada del Tribunal Constitucional que los principios penales se aplican con matices al Derecho administrativo sancionador. Por tanto, precisar este matiz será fundamental para los efectos de la presente investigación.

Les normes generals antielusió són un dels mecanismes que permeten a l’Estat lluitar contra les planificacions tributàries elusives implementades pels contribuents. La Llei General Tributària espanyola estableix aquest tipus de normes d’ençà de l’any 1963 i actualment la regula en l’article 15 de l’esmentada llei. En el cas de Xile, aquesta figura s’ha regulat a partir de l'any 2014 en l’article 4° ter del Codi Tributari. Amb vista a desincentivar la recerca d’aquest tipus de planificacions fiscals, les Lleis 34/2015, de 21 de setembre (a Espanya), i N° 20.780, de 29 de setembre de 2014 (a Xile), han incorporat una infracció administrativa que sanciona l’elusió. El subjecte actiu d’aquest l’il·lícit és diferent en tots dos sistemes jurídics, ja que mentre l’article 206 bis de la Llei General Tributària espanyola es refereix al contribuent, l’article 100 bis del Codi Tributari xilè sanciona l’assessor fiscal. Aquesta tesi busca determinar si és constitucionalment admissible establir una infracció administrativa en els supòsits en què ha tingut aplicació una norma general antielusió. La problemàtica sorgeix pel fet que la doctrina científica espanyola considera que la tipificació de l’il·lícit a l’article 206 bis vulnera els principis constitucionals que regeixen el dret administratiu sancionador, per aplicació de la doctrina fixada per la sentència del Tribunal Constitucional 120/2005, de 10 de maig de 2005. En l’esmentada sentència, el Tribunal Constitucional va declarar que una actuació qualificada en frau a la llei tributària —norma general antielusiva de la Llei 230/1963, la naturalesa de la qual considera analògica— no pot constituir l’il·lícit contra la Hisenda Pública actualment recollit a l’article 305 del Codi Penal, ja que no és admissible aplicar analògicament in peuis normes penals sinó que només es poden sancionar conductes que reuneixin tots els elements del tipus descrit. Aquesta exigència es veuria esbiaixada si s’admetés estendre a través del frau a la llei l’aplicació de normes que determinen el tipus o fixen les condicions objectives per a la perseguibilitat de la conducta delictiva, ja que aquesta extensió seria purament i simple una aplicació analògica incompatible amb el principi de legalitat penal. Tot i que aquest pronunciament es refereix a un il·lícit penal, el criteri és aplicable a l’àmbit sancionador perquè és doctrina consolidada del Tribunal Constitucional que els principis penals s’apliquen amb matisos al dret administratiu sancionador. Per tant, precisar aquest matís serà fonamental per als efectes d’aquesta investigació.

General anti-avoidance rules are one of the mechanism that allow states to fight against elusive tax plans implemented by the taxpayers. The spanish General Tax Act contemplate this kind of rules since 1963 and currently is situated in article 15 of aforementioned law. In the case of Chile, as of 2014, this rule has been established in article 4 Ter of the Tax Code. With the purpose of discouraging this kind of tax planing schemes Laws No 34/2015 of the 21 of September in Spain and No 20.780 of the 29 of September of 2014 in Chile have incorporated an administrative infraction that sanctions the avoidance of taxes. The active subject of the offense differs in one and another legal system, because while article 206 bis of the spanish General Tax Act sanctions the taxpayer, article 100 of the chilean Tax Code sanctions the tax advisor This thesis seeks to determine if is constitutionally admisible to establish an administrative infraction in the cases in which a general anti-avoidance rule has applied. The issue arises because the spanish doctrine on the subject considers that the criminalization in article 206 bis infringes the constitutional principles that govern administrative sanction law, by aplication of the doctrine set by the Constitutional Court ruling 120/2005 of may 10. In the aforementioned judgement its stated that an action qualified as fraud according to the tax law —General anti-avoidance rule of the Law No 230/1963, which in nature is analogic— can not perform the offenses against the public treasury established in article 305 of the Criminal Code, since it is not admissible to apply analogically any criminal rules, but only behaviors that gather all the elements of the type described can be sanctioned. This requirement would be undermined if is admitted to extend through fraud to the law the aplication of provisions that determine the type or set the objective conditions for a conduct to be prosecuted, such extention would be a pure and simple analogical aplication which is incompatible with the principle of criminal legality. Although the Constitutional Court ruling refers to a criminal offense, the same criterion would be aplicable in administrative sanction law, because it is a well established doctrine consolidated by the Constitutional Court that criminal law principles apply to with certain nuances to administrative infractions. Therefore, specify this nuances will be fundamental for the purposes of the present investigation.